Статья 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)

Новая редакция Ст. 120 НК РФ

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

4. Исключен.

Комментарий к Статье 120 НК РФ

Привлечь организацию к ответственности на основании ст. 120 НК РФ можно, если допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. Размер штрафа зависит от того, привели ошибки к занижению налоговой базы или нет.

Если налоговая база занижена не была, то на размер санкций зависит от того, как долго организация грубо нарушала правила. Если в течение одного налогового периода, ее оштрафуют на 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). А вот когда ошибки совершались более длительный срок (в течение нескольких налоговых периодов), штраф увеличивается втрое — до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120).

Обратите внимание: если в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, организация переплатила налоги в бюджет, она также может быть оштрафована по п. п. 1 или 2 ст. 120 НК РФ. Во всяком случае, такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160. С чиновниками финансового ведомства согласны и суды (см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2004 г. по делу N А13-10706/03-05, ФАС Дальневосточного округа от 15 января 2004 г. по делу N Ф03-А37/03-2/3329).

Когда налоговая база была занижена, штраф налагают в соответствии с п. 3 ст. 120 Кодекса. Он составит 10 процентов от суммы недоимки, но не меньше 15 000 руб.

А что понимается под «грубым нарушением»? Ответ в п. 3 ст. 120 НК РФ. Это:

— отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета;

— систематическое, как минимум два раза в течение календарного года, несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денег, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Какую статью применить в конкретном случае, зависит от того, в результате чего была занижена налоговая база. Если в результате грубого нарушения правил бухгалтерского учета, то по ст. 120. В остальных случаях следует наказывать в соответствии со ст. 122. Такие разъяснения — в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 мая 2002 г. N 3097/01.

В Налоговом кодексе РФ не дано определения «первичный документ». Поэтому, опираясь на ст. 11 НК РФ, нужно обратиться к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Там сказано, что все хозяйственные операции организации должны быть оформлены оправдательными документами, которые являются первичными. Их формы приведены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А бумаги, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать предусмотренные ст. 9 Закона обязательные реквизиты.

Отсутствие «первички», например квитанций к приходным кассовым ордерам, является грубым нарушением. Поэтому ФАС Восточно-Сибирского округа обязал организацию заплатить штраф по ст. 120 НК РФ (Постановление от 21 мая 2003 г. по делу N А19-4940/02-43-Ф02-1403/03-С1).

В другом деле суд привлек к ответственности фирму за то, что, возвращая покупателям деньги по ошибочно пробитым кассовым чекам, не составлялся акт по форме N КМ-3. Его форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. Это решение содержится в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 февраля 2004 г. N А82-346/2003-А/7.

С первичкой все ясно. Теперь перейдем к счетам-фактурам. Если у фирмы нет этих документов, ее также можно привлечь к ответственности по ст. 120. В качестве примера приведем Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3А-Ф02-633/02-С1.

Определение регистров бухгалтерского учета дано в ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Здесь сказано, что они предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах-ордерах), на отдельных листах и карточках, а также в электронном виде.

Если у фирмы нет регистров бухгалтерского учета, санкций также не избежать. К такому выводу пришел, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 2 декабря 2002 г. по делу N Ф04/4357-859/А70-2002. Здесь суд расценил как грубое нарушение факт отсутствия бухгалтерских регистров по основным средствам.

В другом деле суд был также категоричен. Предприятие привлекли к ответственности за то, что оно не вело регистры бухгалтерского учета по счетам 41, 46, 60, 62 (в проверяемом периоде действовал старый План счетов). При этом суд отверг ссылку на то, что малые предприятия вправе не вести такие регистры (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 марта 2002 г. по делу N А33-3186/01-С3А-Ф02-633/02-С1).

«Системность» предполагает, что ошибки фирма совершала два и более раза в течение календарного года. А хозяйственные операции отражены на счетах бухгалтерского учета и в отчетности неправильно или несвоевременно.

Под «неправильным отражением» следует понимать искажение в первичных учетных документах, регистрах бухучета содержания хозяйственной операции, ее измерителей, неверное указание размера денежных сумм и количества материальных ценностей и др. (Постановления ФАС Уральского округа от 9 июля 2002 г. по делу N Ф09-1408/02-АК, от 10 ноября 2002 г. N Ф09-317/02-АК).

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2002 г. по делу N А56-18853/02 организация правомерно была привлечена к ответственности за то, что в течение календарного года несколько раз принимала к бухгалтерскому учету купленные товары вместе с НДС. В нарушение п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Еще один пример — Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2004 г. по делу N А56-50801/03. Рассмотрим это дело подробнее.

Иногда фирму пытаются оштрафовать одновременно сразу по двум статьям Кодекса: 120 — «за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы» и 122 — за «неуплату или неполную уплату налога». Однако это незаконно. К такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О. Судьи указали, что фирма не может быть привлечена к ответственности сразу по ст. ст. 120 и 122 НК РФ за одно и тоже правонарушение. Ведь в данном случае нарушается принцип однократности привлечения налогоплательщика к ответственности (п. 2 ст. 108 НК РФ). Арбитражные суды так же считали незаконной такую практику. Например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 октября 2000 г. N 1856 и ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. N Ф04/1252-341/А45-2004.

На практике налоговики часто пытаются оштрафовать организацию по ст. 120, не имея на то оснований.

Прежде всего, помните, в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ речь идет об отсутствии документов, а не документа. То есть, если у фирмы нет одного первичного документа, счета-фактуры или регистра бухгалтерского учета, ее нельзя оштрафовать по ст. 120 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 февраля 2003 г. N А56-25760/02). В данном случае максимум, что ей грозит, — 50 руб. по ст. 126 НК РФ.

То же самое касается и нарушений. Если организация однократно в течение календарного года не отразила в бухгалтерском учете ту или иную операцию, налоговики не должны привлекать ее к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. К такому справедливому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 марта 2004 г. N А56-38383/03. Еще раньше подобные решения были вынесены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 27 августа 2003 г. по делу N А82-27/2003-А/2 и ФАС Московского округа от 27 мая 2003 г. N КА-А41/3242-03. А если такое нарушение никак не сказалось на налогах, ответственности можно избежать и по ст. 122.

Кроме того, перечень нарушений, который приведен в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, является исчерпывающим. То есть не подлежит расширительному толкованию. Это подтверждают и суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2001 г. N А56-15487/01 судьи указали, что указанная статья предусматривает санкции за отсутствие бухгалтерских регистров. Если же в таких регистрах неправильно отражены хозяйственные операции, то по ст. 120 оштрафовать нельзя.

Другой комментарий к Ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, наступает за невыполнение следующих обязанностей:

налогоплательщиком — закрепленной в подп. 3 п. 1 ст. 23 Кодекса обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, или закрепленной в подп. 8 п. 1 этой же статьи обязанности в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы, произведенные расходы и уплаченные (удержанные) налоги (см. комментарий к ст. 23 Кодекса);

налоговым агентом — закрепленной в подп. 3 п. 3 ст. 24 Кодекса обязанности вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).

Согласно примечанию к ст. 120 Кодекса под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей комментируемой статьи понимается:

отсутствие первичных документов;

отсутствие счетов-фактур;

отсутствие регистров бухгалтерского учета;

систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В отношении понятий первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета необходимо отметить следующее:

понятие первичных документов определено в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Там же указано, что эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

счет-фактура, как определено в ст. 169 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Кодекса, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном указанной главой Кодекса. Представляется, что за отсутствие счетов-фактур к ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса, может быть привлечена только организация-налогоплательщик НДС и только за отсутствие счетов-фактур, которые обязана была составить сама организация;

регистры бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организация обязана хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Представляется, что при оценке деяний организации-налогоплательщика с целью применения ст. 120 Кодекса следует исходить из срока хранения, предусмотренного подп. 8 п. 1 ст. 23 Кодекса, т.е. четыре года.

Следует отметить, что КС России рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика положениями ст. 120 Кодекса тем, что понятие грубого нарушения правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, на котором основаны три состава налоговых правонарушений, как оно сформулировано в данной статье, носит неопределенный характер, поскольку в нем не разделяется бухгалтерский и налоговый учет и, следовательно, допускается применение налоговой ответственности за нарушение правил ведения бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налога.

Однако в Определении от 15 января 2003 г. <*> КС России указал, что такое утверждение нельзя признать обоснованным.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

При этом КС России основывался на следующем:

отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в силу ст. 2 Кодекса относятся к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах (налоговым правоотношениям);

Кодекс признает виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность, налоговым правонарушением (ст. 106); при этом отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения относится к обстоятельствам, исключающим ответственность (ст. 109); вместе с тем привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (п. 4 ст. 108);

в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 Кодекса).

Минфин России в письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 «Об ответственности, предусмотренной ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации» <*> указал, что наличие у налогоплательщика переплаты не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 Кодекса.

———————————
<*> Налогообложение. 2004. N 5.

Данный вывод Минфин России обосновал следующим:

одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 Кодекса является «неправильность» и «несвоевременность» отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, который означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.;

формулировка п. 1 ст. 120 Кодекса допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 «Об ответственности за нарушения налогового законодательства» разъясняло, что ответственность, предусмотренная ст. 120 Кодекса, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц». Однако Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03 указал, что форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» является первичным документом налогового учета. Поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 Кодекса. В связи с тем, что в ст. 120 Кодекса не указано однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

Указанное Постановление Президиума ВАС России МНС России довело до налоговых органов письмом от 12 мая 2004 г. N 14-3-03/1712-6 <*>. В письме МНС России также указало, что приведенные выше положения письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 применению не подлежат.

———————————
<*> Экономика и жизнь. 2004. N 25.

Статья 15.11 КоАП предусматривает административную ответственность руководителей и других работников организаций за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15.11 КоАП грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

При этом трактовка грубого нарушения правил учета в целях применения ст. 120 Кодекса и в целях применения ст. 15.11 КоАП существенно различается. Так, согласно примечанию к ст. 15.11 КоАП под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Статья 199 УК устанавливает уголовную ответственность руководителей, главных бухгалтеров и иных работников организаций-налогоплательщиков за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, совершенное путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом.

2. В пункте 2 ст. 120 Кодекса предусмотрен квалифицированный состав правонарушения. Квалифицирующим признаком является совершение деяний в течение более одного налогового периода.

Под налоговым периодом, как определено п. 1 ст. 55 Кодекса, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В ст. 55 Кодекса также содержатся правила определения налогового периода при создании, ликвидации, реорганизации организации (см. комментарий к ст. 55 Кодекса).

3. Пункт 3 ст. 120 Кодекса предусматривает особо квалифицированный состав правонарушения. В качестве особо квалифицирующего признака указано наступление последствий в виде занижения налоговой базы.

КС России в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС России.

Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 Кодекса) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 Кодекса. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 Кодекса.

Приведенной правовой позицией руководствовался Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 21 мая 2002 г. N 3097/01 <*> (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 23 июля 2002 г. N ШС-6-14/1060) <**>.

———————————
<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 9.

<**> Справочные правовые системы.

4. В первоначальной ред. п. 4 ст. 120 Кодекса устанавливалась налоговая ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации, выразившееся в несвоевременном или неправильном отражении в декларации доходов и расходов налогоплательщика, источников доходов, исчисленной суммы налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ п. 4 из комментируемой статьи исключен.

Статья 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

1. Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи,

влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода,

влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов),

влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

4. Исключен. — Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

В пункте 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что поскольку составы правонарушений, изложенные в пункте 3 статьи 120 и статье 122 НК РФ, недостаточно разграничены между собой, то и одновременное их применение за одно и то же правонарушение нарушит принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

Таким образом, ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 НК РФ, должна применяться при отсутствии признаков грубого нарушения правил учета. Другим словами, ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ является специальной по отношению к статье 122 НК РФ. Так, если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность по статье 122 НК РФ.

В то же время необходимо обратить внимание, что Пленум ВАС РФ упомянул именно пункт 3 статьи 120 НК РФ, а не всю статью 120 НК РФ.

С учетом этого отдельные суды признают правомерным одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по пункту 1 или 2 статьи 120 НК РФ и статье 122 НК РФ (см., например, Постановление Северо-Западного округа от 31.08.2007 N А56-550/2006).

Арбитражный суд Магаданской области

При рассмотрении споров часто возникают проблемы привлечения к ответственности одновременно по ст.120 и 122 НК РФ. Так, налогоплательщик привлекается к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога, а также за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

В данной ситуации следует учитывать выводы Конституционного Суда РФ (см. Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п.1 и п.3 ст.120 и п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ». Составы правонарушений, предусмотренных п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ, не имеют четкого разграничения: в п.1 ст.122 под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и «иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)» прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, т. е. нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена п.1 и 3 ст.120.

Конституционный Суд РФ определил, что положения п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, приняв во внимание изложенные выше выводы Конституционного Суда РФ, в п.41 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил арбитражным судам соответствующие положения о недопустимости одновременного применения ответственности по ст.120 и 122 Кодекса: «Пункт 2 статьи 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения».

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 Кодекса.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п.3 ст.120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 Кодекса».

Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В случае применения налоговыми органами штрафа по ст.120 НК РФ на практике суд отказывает налоговому органу, если в его решении не указана бухгалтерская операция, позволяющая сделать вывод о наличии в действиях налогоплательщика признаков грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

В решении налогового органа должно быть указано, какие конкретно действия налогоплательщика налоговый орган признает грубым нарушением (перечень таких действий, представленный в ст.120 НК РФ, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию налоговым органом).

В качестве примера можно привести постановление кассационной инстанции ФАС Дальневосточного округа по проверке законности решений (постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу (дело № Ф03-А80/02-2/534 от 17.04.2002).

Межрайонная инспекция по налогам и сборам РФ № 1 по Чукотскому автономному округу обратилась в арбитражный суд с иском к федеральному государственному учреждению «Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Иультинском районе ЧАО» (далее — учреждение) о взыскании налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 7 494 руб. и по п.2 ст.120 НК РФ в сумме 15 000 руб.

Решением суда от 13.02.2002 исковые требования удовлетворены в части взыскания штрафа в сумме 7 494 руб., в удовлетворении штрафа в сумме 15 000 руб. отказано. Судебный акт мотивирован тем, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ требование о взыскании налоговых санкций по ст.120 и ст.122 НК РФ за совершение одного правонарушения подлежит удовлетворению только по одной из статей, в данном случае по ст.122 НК РФ.

Кассационная инстанция посчитала, что решение суда подлежит отмене с передачей дела на новое рассмотрение по нижеследующим основаниям.

Инспекцией с 04.09.2001 по 08.10.2001 была проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1998 по 2000 гг. По результатам проверки составлен акт № 145 от 29.10.2001, в котором отражен факт грубого нарушения учреждением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а именно: отсутствовали регистры бухучета, мемориальные ордера с № 1 — № 16 за 2000 г., не велись книги покупок и продаж, ведомость по учету по отгруженным и оплаченным счетам-фактурам; также зафиксированы факты занижения налогооблагаемой базы, повлекшие за собой занижение налога на пользователей автодорог в сумме 4 687 руб., из них в 1998 г. — 4 273 руб., в 1999 г. — 414 руб.; налога на ЖКХ в сумме 2 705 руб., из них в 1998 г. — 2 467 руб., в 1999 г. — 238 руб.; доначислен налог на прибыль в сумме 8 835 руб., из них в 1998 г. — 7 949 руб., в 1999 г. — 886 руб.; НДС в сумме 52 655 руб., из них в 1998 г. — 36 253 руб., в 1999 г. — 16 402 руб.

На основании акта проверки налоговым органом принято решение № 224 от 26.11.2001 о привлечении ответчика к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ, соответственно в суммах 15 000 руб. и 7 494 руб., из которых по налогу на пользователей автодорог — 937 руб., по НДС — 4 249 руб., по налогу на ЖКХ — 541 руб., по налогу на прибыль — 1 767 руб.

Кассационная инстанция указала на правомерность решения арбитражного суда в части удовлетворения исковых требований о взыскании штрафа за неуплату названных выше налогов в результате занижения налогооблагаемой базы и неправильного исчисления налогов, на доказанность материалами дела факта совершения ответчиком налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении иска в части взыскания штрафных санкций по п.2 ст.120 НК РФ, суд первой инстанции указал на недопустимость применения одновременно ответственности по п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ в силу сформулированной Конституционным Судом РФ правовой позиции о том, что положения названных норм налогового права не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же налоговых правонарушений.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ в Определении от 18.01.2001 № 6-О отметил, что не исключается применение данных норм в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела.

Суд кассационной инстанции посчитал обжалуемый судебный акт недостаточно обоснованным, поскольку арбитражным судом не уточнено, с каким видом налога (налогов) связано грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и по каким периодам; оценка фактических обстоятельств в части применения п.2 ст.120 НК РФ не дана, хотя это имеет существенное значение для решения вопроса, совершено ли учреждением два правонарушения за разные периоды времени, за каждое из которых применена самостоятельная ответственность, или имеет место применение двух видов ответственности за одно правонарушение.

Налоговый орган обратился с иском к фирме (дело № А37-1906/01-3 от 11.02.2002) о привлечении к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ по налогу на прибыль за 1998 г. в размере 20% от суммы налога и по налогу на имущество в сумме 1 790 руб., а также по п.3 ст.120 НК РФ в размере 15 000 руб. по налогу на прибыль за 1999 г. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, выразившееся в отсутствии первичных документов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 1999 г.

Исковые требования налогового органа в части взыскания штрафа в размере 20% по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 1 790 руб. судом удовлетворены, поскольку материалами дела подтвержден факт неуплаты налога на прибыль и налога на имущество в результате занижения налоговой базы.

Исковые требования в части взыскания штрафа по п.3 ст.120 НК РФ в размере 15 000 руб. судом отклонены. Отказывая в удовлетворении исковых требований в части взыскания штрафа по п.3 ст.120 НК РФ, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом дана неправильная квалификация действий ответчика. В частности, суд посчитал бездоказательным вывод налогового органа об имевшем место грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшем занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Судом в решении указано, что отсутствующие документы, перечисленные налоговым органом в акте проверки (транспортные накладные, путевые листы и перевозочные накладные по доставке топлива в количестве 11 тонн на сумму 32 777 руб., поступившего из г. Владивостока от ИЧП «С» и приобретенного ответчиком в г. Магадане), не подпадают под перечень тех первичных документов, которые могут повлечь занижение налогооблагаемой базы ответчика при исчислении налога на прибыль.

Налоговым органом в акте проверки и решении указано, что данные операции были отражены ответчиком в регистрах бухгалтерского учета на основании счетов-фактур, платежных документов по установленным счетам бухгалтерского учета.

Давая оценку факту отсутствия грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, суд исходил из следующего. Поскольку операции по приобретению топлива и его списанию были отражены в регистрах бухгалтерского учета на основании счетов-фактур, платежных, перевозочных и приемных документов, которые налоговый орган отказался принять к учету, то утверждение налогового органа об отсутствии учета доходов и расходов и объектов налогообложения суд нашел необоснованным.

На практике зачастую налоговым органом применяется ответственность по ст.120 НК РФ по разным видам налогов, а также налоговым периодам. Размеры штрафных санкций в соответствии ст.120 НК РФ зависят от длительности правонарушения (в течение одного или нескольких налоговых периодов), а также от того, имеет ли место занижение налоговой базы.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к обществу (дело № А37-2020/01-1 от 12.02.2002) о взыскании налоговых санкций в сумме 20 000 руб.: на основании п.1 ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде штрафа в размере 5 000 руб. и на основании п.3 ст.120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов, систематическом (два и более раза) несвоевременном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и материальных ценностей, штрафа в размере 15 000 руб.

Основанием для привлечения общества к ответственности по п.1 ст.120 НК РФ явилось нарушение п.65 раздела 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.98 № 34н. В частности, обществом отнесены на себестоимость плата за выдачу лицензий на определенные виды деятельности, оплата за участие в конкурсе на право пользования недрами. Указанные затраты следовало отнести на расходы будущих периодов со списанием на себестоимость основного производства в течение срока действия лицензии. Излишне списана стоимость лицензий в 1999 г. в сумме 11 483, 98 руб.

В нарушение п.4.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.97 № 65н, организацией в 1999 г. излишне отнесена на себестоимость амортизация основных средств в сумме 1 517 564 руб., завышена себестоимость на сумму 1 529 047, 98 руб.

Основанием для привлечения общества к ответственности по п.3 ст.120 НК РФ явилось нарушение ст.3 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий и организаций», поскольку занижена налоговая база для расчета налога на имущество за I квартал 2000 г. на сумму 751 649 руб., за 1-е полугодие 2000 г. на сумму 1 530 832 руб., за 9 месяцев 2000 г. на сумму 2 336 847,9 руб. В результате указанных нарушений неуплачен налог на имущество за 9 месяцев 2000 г. в сумме 46 737 руб.

Порядок уплаты налога на имущество регламентирован Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.95 № 33 (в ред. от 18.01.2002) «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». Согласно п.12 названной Инструкции уплата налога на имущество по квартальным расчетам предусмотрена в пятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для предоставления бухгалтерского отчета за год.

Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения на основании ст.120 НК РФ может применяться налоговым органом по каждому налоговому периоду.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд области с иском о взыскании с общества налоговых санкций на основании п.3 ст.120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности, повлекшее занижение базы по налогу на имущество за I, II кварталы 2001 г. (шесть месяцев), в виде штрафа в размере 15 000 руб. (дело № А37-648/02-1 от 27.05.2002).

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности послужили следующие обстоятельства. В соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Согласно подп.»с» п.2 Положения о составе затрат… в себестоимость продукции (работ, услуг) включались затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств.

Так, в нарушение п.12 Положения о составе затрат… утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552, издержки обращения завышены на сумму процентов по полученному кредиту, предоставленному на пополнение оборотных средств — 89 041 руб. 09 коп. по кредитным договорам.

В нарушение п.2.2, п.2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат… от 20.04.95, п.5.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 № 25н, издержки обращения завышены на сумму транспортных расходов по доставке товара, подлежащего корректировке на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров — 44 762, 23 руб.

Издержки обращения завышены на сумму процентов, начисленных по полученным кредитам банка и не скорректированных на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров, — 42 963 руб. Суд установил, что налоговым периодом по налогу на имущество является квартал.

В нарушение ст.2, 3 Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», п.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» занижены дебетовые остатки по счетам «Транспортные расходы» на сумму 44 762, 23 руб., «Затраты по оплате процентов за пользование кредитом» на 01.04.2001 на сумму 56 916 руб., на 01.07.2001 на сумму 25 194, 65 руб.

В результате указанных нарушений неполная уплата налога на имущество составила на 01.04.2001 142, 29 руб. (7 114,5 х 2 %), на 01.07.2001 — 503, 89 руб. (25 194,65 х 2 %).

Таким образом, арбитражным судом удовлетворяются исковые требования налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности на основании ст.120 НК РФ по разным налоговым периодам.

Одним из квалифицирующих признаков для применения ответственности по п.3 ст.120 НК РФ является система налоговых нарушений. В качестве примера можно привести следующее дело.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с общества штрафа в сумме 15 000 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль, на основании п.3 ст.120 НК РФ (дело № А37-1887/01-4 от 29.01.2002).

При проверке налоговым органом установлено, что обществом в 1999 г. в нарушение п.1 ст.13 ФЗ «О бухгалтерском учете» в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках» за I квартал выручка от реализации продукции, работ, услуг отражена в размере 196 тыс. руб., тогда как по данным проверки за указанный период выручка составила 217 тыс. руб., себестоимость занижена на 21 тыс. руб.

При проверке было установлено, что в нарушение ст.4 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», п.11 Положения о составе затрат … коммерческие расходы обществом завышены на сумму издержек обращения (транспортных расходов), приходящихся на остаток товара за I квартал 1999 г. — на 362, 98 руб., за 1-е полугодие 1999 г. — на 215, 41 руб., за 1999 г. — на 57, 68 руб.

В нарушение вышеуказанных норм обществом в 1999 г. завышены коммерческие расходы на 34 826, 49 руб., в том числе за 1-е полугодие 1999 г. — на 9 061 руб., за I квартал 1999 г. — на 2 600, 20 руб. за счет неправомерного включения в состав коммерческих расходов арендной платы за арендованное у физического лица помещение в сумме 4 162 руб., стоимости материалов на ремонт данного помещения в сумме 2 299, 35 руб., стоимости ремонтных работ и запасных частей, использованных на ремонт автомашины, арендованной у физического лица в сумме 28 365, 14 руб.

В нарушение ст.4 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и п.12 Положения о составе затрат… коммерческие расходы за 1999 г. обществом завышены на сумму авансового взноса, приходящегося на 2-е полугодие 1999 г., за выбросы загрязняющих веществ в природную среду в сумме 210 руб.

В нарушение п.1 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете» и п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.98 № 34н в состав коммерческих расходов необоснованно, без подтверждения производственной направленности затрат, отнесена оплата за пользование телефоном, оформленным на физическое лицо, за 2-е полугодие 1999 г. в сумме 5 511, 25 руб.

При проверке было установлено, что в результате перечисленных нарушений коммерческие расходы за 1999 г. в целях налогообложения завышены на 40 681, 42 руб., а занижение налогооблагаемой прибыли составило за 1999 г. 41 тыс. руб. Ответчиком также неуплачен налог на прибыль за 1-е полугодие 1999 г. в сумме 1 039 руб.

Давая оценку указанным нарушениям, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности привлечения общества к налоговой ответственности за систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 1999 г., на основании п.3 ст.120 НК РФ в виде штрафа в сумме 15 000 руб.

Комментарий к статье 120 НК РФ

Комментируемая статья устанавливает ответственность за грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Ответственность по пункту 3 статьи 120 НК РФ является специальной по отношению к статье 122 НК РФ. Это означает, что если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность по статье 122 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.08.2007 N А56-550/2006 пришел к выводу, что одновременное привлечение налогоплательщиков к ответственности по пунктам 1 или 2 статьи 120 НК РФ и статье 122 НК РФ является правомерным.

Для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 120 НК РФ необходимо наличие как самого деяния, так и вины налогоплательщика в его совершении. В частности, ни того, ни другого не усматривается в случае непредставления налогоплательщиком в определенный налоговым органом срок запрашиваемых документов в связи с их хищением, порчей вследствие пожара, затопления или иных обстоятельств — в данном случае отсутствует как квалифицирующий признак рассматриваемого правонарушения (грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения), так и вина налогоплательщика в его совершении.

На это указывает судебная практика (см. Постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2004 N Ф09-4799/03-АК, от 09.09.2004 N Ф09-3717/04-АК).

В судебной практике сформировались подходы относительно того, что признается грубым нарушением для целей статьи 120 НК РФ
Для признания нарушения грубым необходимо отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, то есть отсутствие двух или более документов, например, счетов-фактур, но никак не одного документа.

Аналогичную позицию высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.02.2003 N А56-25760/02: отсутствие одного счета-фактуры в течение одного налогового периода не образует состава налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 статьи 120 НК РФ. В то же время имеется противоположная позиция, высказанная ФАС Московского округа в Постановлении от 05.09.2005, 31.08.2005 N КА-А40/8359-05.

Из абзаца 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ следует, что для признания нарушения грубым необходимо систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций.

Из данной нормы не следует, что в совокупности единичное отсутствие документа, а также единичное неправильное отражение операции по счетам бухгалтерского учета признаются грубым нарушением.

НК РФ не позволяет расширенно толковать понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», поскольку перечень признаков такого нарушения строго ограничен.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 29.07.2008 N А19-566/08-20-Ф02-3528/08 сделал вывод, что для целей применения статьи 120 НК РФ действуют следующие ограничения: грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является то, что прямо перечислено в абзаце 3 пункта 3 ст. 120 НК РФ. Все иные нарушения, которые не подпадают под данное определение (или не могут соответствовать перечню противоправных деяний), не могут рассматриваться в качестве правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ.

Вопрос о том, относится ли журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур к регистрам бухгалтерского и налогового учета, является спорным и был предметом судебных разбирательств.

Согласно отдельным судебным решениям журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур являются регистрами бухгалтерского учета (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2003 N А33-2180/03-С3-Ф02-2556/03-С1). Вместе с тем имеются и противоположные выводы судов (например, Постановление ФАС Московского округа от 21.12.2006, 26.12.2006 N КА-А40/12463-06-П по делу N А40-46892/05-127-359). Также отдельные суды признавали данные журналы регистрами налогового учета (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 по делу N А82-15261/2008-27).

Следует также учитывать, что НК РФ не раскрывает, какие документы являются регистрами налогового учета. Кроме того, самого понятия регистра налогового учета для целей исчисления НДС глава 21 НК РФ не содержит.

В Решении ВАС РФ от 11.09.2009 N 9513/09 указано, что Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, является документом налогового учета, а в данном случае порядок заверения Книги следует отнести к ее форме.

Следовательно, нарушение обязанности заверения в установленном порядке Книги в налоговом органе не может приравниваться к отсутствию регистра налогового учета и, следовательно, не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 120 НК РФ.

Данная позиция разделяется и официальными органами (см. Письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13352@).

Необоснованное применение налоговых вычетов также не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета или неправильным учетом объектов налогообложения. Следовательно, подобное нарушение не образуют объективную сторону правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Решении Арбитражного суда г.Москвы от 25.04.2008 N А40-63923/07-75-386.

Консультации и комментарии юристов по ст 120 НК РФ

Если у вас остались вопросы по статье 120 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.

Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.

Статья 120 НК РФ

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *